Definizione di stabile organizzazione

Stabile Organizzazione

Per chi ha deciso di intraprendere la via offshore e mantiene attivitá nel proprio paese di residenza attraverso una societá non residente, il rischio é che le autoritá fiscali intravedano una stabile organizzazione e quindi stabiliscano che la tassazione deve essere applicata in quel paese.
Il problema si riscontra principalmente per coloro che trattano merci e che hanno bisogno di un deposito per poter inviare i prodotti ai propri clienti.
Andiamo ad analizzare le principali circolari e sentenze in materia in modo tale da operare nel rispetto delle leggi. Se si comprende bene il significato giuridico ed impositivo della stabile organizzazione, si potrá evitare di crearla.
In Italia, secondo l’ Art 162 TUIR 917/1986 sono esclusi dal concetto di “stabile organizzazione” i depositi di merci appartenenti all’impresa a qualsiasi fine destinati e le sedi che servono per l’esposizione o la consegna delle stesse merci,
La stabile organizzazione è un istituto di diritto tributario che collega ad uno Stato il reddito derivante da un’attività economica svolta sul suo territorio da un’impresa non residente. Il reddito d’impresa in tal modo prodotto viene sottoposto, grazie alla stabile organizzazione a tassazione anche nello Stato della fonte, cioè nello Stato dal quale il reddito effettivamente proviene. Pertanto, nel sistema delle imposte sui redditi, la stabile organizzazione rappresenta una struttura che localizza in un territorio il reddito prodotto da un’impresa non residente.
Gli elementi costitutivi della stabile organizzazione sono:
1 - Elemento oggettivo
Presenza di una sede di affari
2 - Elemento Temporale - Spaziale
L’organizzazione deve essere permanente
3 - Elemento di Collegamento
Svolgimento dell’attività mediante la sede di affari
Secondo la Corte di Cassazione – Ordinanza 7851 del 23 aprile 2004: “Il problema è stato considerato, soprattutto nell’ottica del transfert pricing, nell’ambito dell’elaborazione di regole omogenee in materia di attribuzione di profitti alla stabile organizzazione e, quindi, di attribuzione di costi, anche derivanti da servizi che la società madre ha prestato alla propria struttura secondaria. L’art. 7, comma 2, del modello OCSE di convenzione contro la doppia imposizione prevede che “quando una impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un’impresa distinta e separata svolgente attività identiche o analoghe, in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui costituisce una stabile organizzazione”. Il terzo comma stabilisce che “Nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione, sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione, sia nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione sia altrove”.”
Le spese riferite all’attività esercitata devono quindi essere riconosciute, comprese le spese generali sostenute dalla casa madre. Si dovrà pertanto procedere alla ripartizione delle spese predette sulla base dei criteri in materia di transfert pricing che la Circolare Ministeriale 22 settembre 1980 n. 9/2267 ha individuato, traendoli dalle direttive OCSE
a) - contenute nel Rapporto OCSE 1979 “Transfert pricing and multinational enterprises”, aggiornato nel 1984 e nel 1993, per i Beni Materiali;
b) - contenute nel Rapporto OCSE 1995 “Transfert pricing guidelines for multinational enterprises and tax”, per i Beni Immateriali.
Continua la Corte di Cassazione : “Il Commentario OCSE, alle note 17.6 e 17.7 sub art. 7, punti 3) e c), prevede espressamente la prestazione di servizi effettuata dalla casa madre alla stabile organizzazione tra le possibili fonti di spese deducibili che possono essere attribuite a quest’ultima.
Va infine rilevato che l’OCSE, nell’ultima versione del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, licenziata il 15 luglio 2005, in sostituzione della versione in vigore, risalente al 28 gennaio 2003, all’art. 5, intitolato,l’établissement stable”, ha aggiunto due nuovi commi, 6 e 7, significativamente restrittivi dell’originaria enfatizzazione del concetto di stabile organizzazione, intendendo, per invertire il sistema, escludendo dall’ ambito della stabile organizzazione alcune attivitá di collaborazione intersocietaria che la globalizzazione economica consente alle multinazionali.
 In relazione al diritto comunitario, l’art. 9, paragrafo 1, della sesta direttiva, con riferimento alla sola “fiscalità indiretta”, dispone che il luogo della prestazione di servizi dev’essere individuato nel “luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa…”
La stessa Corte di Cassazione ha rilevato nel gruppo di sentenze sul “caso Philip Morris, n. 3368/2002, n. 7682/2002 e n. 10925 del 25 luglio 2002, il citato articolo 9 utilizza l’espressione “centro di attività stabile” e non l’espressione “stabile organizzazione”, utilizzata invece nel diritto convenzionale e nel diritto interno.
La giurisprudenza comunitaria in materia di stabile organizzazione
La giurisprudenza comunitaria va analizzata specialmente da coloro che hanno spostato la propria attivitá in un Paese facente parte della comunitá, ma a tassazione agevolata.
Secondo la giurisprudenza comunitaria, il centro di attività stabile deve presentare tre caratteristiche basilari :
1 - un grado sufficiente di permanenza in un luogo fisso nello Stato di non residenza;
2 - la presenza di elementi tecnici ed anche umani;
3 - l’effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell’I.V.A.
Ne risulta una nozione leggermente diversa rispetto alle definizioni date dall’Ufficio delle Entrate: le predette differenze possono essere così riassunte :
1 - la necessaria presenza del fattore umano
Il primo aspetto importante riguarda la contemporanea presenza di fattori tecnici ed umani. Una sede priva di una costante presenza umana non è un centro di attività stabile. Tale principio è stato sancito dalla sentenza conclusiva della Causa C-168/84 che, relativamente all’installazione a bordo di una nave di macchine automatiche per il gioco d’azzardo, ha negato l’esistenza di una stabile organizzazione in quanto il funzionamento delle stesse macchine non richiede una presenza umana se non per una saltuaria manutenzione. Infatti, in base alla sentenza, esiste un centro di attività stabile “solo se tale centro di attività implica la presenza permanente di mezzi umani e tecnici necessari per le prestazioni di servizi e se queste prestazioni non possono essere utilmente riferite alla sede dell’attività economica del prestatore”.
A conferma c’é anche la sentenza del 12 maggio 2005 resa nel procedimento C-452/03, Gruppo RAL / Commissioners of Customs & Excise, in base alla quale l’attività, consistente nel consentire al pubblico di utilizzare, contro remunerazione, macchine per il gioco d’azzardo, installate in sale da gioco site sul territorio di uno Stato membro, e gestite da personale fornito da una società del gruppo RAL, localizzata nelle isole anglonormanne di Guernesey, costituisce sì una prestazione di servizi, resi ai suoi clienti nel Regno Unito, ma forniti fuori del territorio della Comunità, - sicchè il gruppo RAL non sarebbe stato obbligato a versare l’IVA nel Regno Unito – ma costituisce altresì prestazione di servizi consistenti nell’ attività ricreativa del divertimento del gioco d’azzardo e non nella concessione agli utilizzatori di un incremento finanziario, peraltro assolutamente aleatorio, il cui luogo di prestazione, in base all’art. 9, n. 2, lettera “c)”, della VI Direttiva, è il luogo in cui le attività ricreative vengono materialmente eseguite, - sicchè il Gruppo RAL è obbligato a versare l’IVA nel Regno Unito -. Nello stesso senso é stata dettata la Sentenza della CGE, C- 190/95 del 17 luglio 1997 che definisce il centro di attività stabile quello che presenta “un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate”.
Invece il Commentario OCSE al Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, nei paragrafi dedicati al commercio elettronico, e l’art. 162, comma 5, del TUIR prevedono, in determinati casi, la possibilità di esistenza di una stabile organizzazione costituita da macchine automatiche anche in assenza del fattore umano. La ragione della differenza si trova nella natura dell’IVA che, ai fini dell’applicazione dell’imposta, richiede la localizzazione di una prestazione rilevante. La mancanza di un’evasione di imposta, poiché l’impresa era comunque localizzata in un altro Paese membro, e la difficoltà di localizzare la prestazione hanno portato la Corte a negare l’esistenza di un centro di attività stabile.
2 - la rilevanza IVA delle operazioni
Il secondo aspetto importante é che, attraverso la stabile organizzazione, bisogna porre in essere delle operazioni rilevanti ai fini dell’applicazione dell’ IVA. Il principio è che una persona non può essere considerata un soggetto passivo IVA se non effettua operazioni soggette all’imposta. Tale principio non è necessariamente rispettato ai fini delle imposte sui redditi dove la stabile organizzazione deve svolgere un’attività economica idonea a produrre reddito e non necessariamente l’effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell’IVA.
3 - la stabile organizzazione personale
Un terzo aspetto di differenza riguarda la possibilità di configurare la “stabile organizzazione personale ” . In base a quanto indicato dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni, stipulate secondo il Modello OCSE, e dall’art. 162 del TUIR, un soggetto residente può essere qualificato come stabile organizzazione di un soggetto non residente quando al soggetto residente viene conferito il potere di impegnare il soggetto non residente di fronte ai terzi. Il predetto principio non è sempre confermato ai fini dell’applicazione dell’imposta comunitaria sul valore aggiunto. Nella Causa C-190/95 è stato affrontato il problema di una società di leasing che prendeva contatti con i clienti residenti in un altro Paese della UE tramite intermediari indipendenti stabiliti in quest’ultimo Stato. I predetti intermediari ricevevano in cambio una provvigione e non partecipavano alla conclusione dei contratti firmati con i clienti finali nella sede della predetta società di leasing. La CGE ha stabilito che se una società di leasing non dispone in uno Stato membro né di personale né di una struttura che presenti un grado sufficiente di stabilità, attraverso cui svolgere in modo autonomo le prestazioni di servizi in questione, essa non dispone di un centro di attività stabile in questo Stato. In tal modo la Corte ha attribuito primaria rilevanza al fatto che i contratti sono stati conclusi nel Paese di residenza della società di leasing per cui l’impegno assunto di fronte ai terzi è avvenuto direttamente.
Nell’ordinamento giuridico italiano, la stabile organizzazione è definita:
la Corte di Cassazione, nell’Ordinanza 7851 del 23 aprile 2004, ha ritenuto “opportuno richiamare gli aspetti che seguono: l’art. 2197 del codice civile prevede l’obbligo, per l’imprenditore, anche non residente, che istituisce nel territorio nazionale una sede secondaria con rappresentanza stabile, di chiederne l’iscrizione nel registro delle imprese. L’art. 2506 del codice civile prevede che le sedi secondarie di società estere siano soggette alle disposizioni che regolano l’esercizio dell’impresa : “Le società costituite all’estero, le quali stabiliscono nel territorio dello stato una o più sedi secondarie con rappresentanza stabile, sono soggette, per ciascuna sede, alle disposizioni della legge italiana riguardanti il deposito e la iscrizione dell’atto costitutivo nel registro delle imprese e la pubblicità del bilancio, e devono pubblicare, nei modi stessi, i cognomi ed i nomi delle persone che rappresentano stabilmente la società nel territorio dello Stato, e depositare le rispettive firme autografe. Esse sono altresì soggette, per quanto riguarda le sedi secondarie, alle disposizioni che regolano l’esercizio dell’impresa o che lo subordinano all’osservanza di particolari condizioni.”
“In generale si ritiene che la relativa libertà determinazione ed un’organizzazione autonoma non comportano che l’attività della filiale non faccia capo all’impresa. Secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte, ex plurimis, sentenza 19 luglio 2000 n. 9496, non avendo le filiali di un’impresa bancaria soggettività distinta da quest’ultima, non è enucleabile un principio di localizzazione dei rapporti giuridici presso singole filiali o agenzie.
“Tale tendenziale riconduzione dei rapporti giuridici ad un unico soggetto non trova, però, indiscriminata corrispondenza sul piano fiscale.”
Dal punto di vista fiscale, con riferimento alle Imposte Dirette, all’art. 162 del nuovo TUIR 917/1986:
Secondo la Corte di Cassazione, ordinanza 7851 del 23 aprile 2004, ”Relativamente all’imposizione diretta, la stabile organizzazione, secondo le disposizioni del TUIR, art. 20 e 113 del D.P.R. 917/1986, è soggetta a tutte le regole che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa. In particolare, l’art. 20 considera soggetti d’imposta la stabile organizzazione di imprese non residenti, attraverso le quali viene esercitata un’attività d’impresa nel territorio dello Stato; l’art. 113 specifica che “per le società e gli enti commerciali non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato…il reddito complessivo è determinato…sulla base di apposito conto dei profitti e delle perdite relativo alla gestione delle stabile organizzazione e alle altre attività produttive di reddito in Italia”. L’art. 14 del D.P.R. 600/1973, disposizioni sull’accertamento in materia di imposte sul reddito, stabilisce che le imprese non residenti che esercitano in Italia attività commerciali mediante stabile organizzazione devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano la stabile organizzazione, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse.“…
Nell’ ordinamento italiano non esisteva una definizione di stabile organizzazione,  nonostante il termine fosse utilizzato nel TUIR : all’art 23 – applicazione dell’IRPEF alle persone fisiche non residenti – ed agli articoli 151 e 152 – determinazione del reddito e applicazione dell’IRPEG al reddito complessivo delle società e degli enti non residenti -; e nel Decreto IVA : agli articoli 7, 17 e 35 del D.P.R. 633/1972.
In attuazione della Legge n. 80 del 7 aprile 2003, recante “delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale”, con il D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, con decorrenza 1° gennaio 2004, l’art. 162 ha introdotto nel TUIR 917/1986 l’istituto, fino ad allora non ancora legislativamente previsto e disciplinato, di derivazione internazionale, della stabile organizzazione.
Nel sistema delle imposte sui redditi, la stabile organizzazione rappresenta una struttura che localizza in un territorio il reddito prodotto da un’impresa non residente per cui svolge una funzione di ripartizione de reddito fra due Stati. A tal fine è prevista la definizione di stabile organizzazione nella normativa interna, all’art. 162 del TUIR, ed in quella convenzionale, all’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE.
L’art. 162, salvo alcune differenze, riprende la struttura ed il contenuto dell’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE contro la doppia imposizione, nella sua versione 2003.
Essa si basa su una definizione generale e su una serie di ipotesi in cui la stabile organizzazione si configura, a prescindere da ulteriori verifiche. Sono previste, inoltre, alcune situazioni in cui l’esistenza della stabile organizzazione è comunque esclusa. Infine, il fatto che un’impresa non residente, con o senza stabile organizzazione, controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe siano controllate da un terzo esercente o meno l’attività di impresa, non costituisce motivo per considerare una qualsiasi delle suddette imprese una stabile organizzazione dell’altra.
Il comma 1 indica i requisiti generali per costituire una stabile organizzazione in Italia. Infatti la stabile organizzazione “designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.”Pertanto, deve trattarsi di una sede localizzata sul territorio in modo non occasionale per l’esercizio di un’attività economica.
Il successivo comma 2 elenca, invece, alcuni esempi di S.. la cui interpretazione è importante per individuare il soggetto investito dell’onere della prova dell’esistenza della stessa stabile organizzazione Infatti, in base all’impostazione del comma 2 ed in conformità all’interpretazione dell’attuale Commentario al Modello OCSE, il riscontro di uno degli esempi della citata elencazione non è sufficiente per dimostrare l’esistenza della stabile organizzazione E questo in quanto rappresentano dei semplici indizi che devono essere sempre confermati dal soddisfacimento dei requisiti del comma 1. L’onere della prova, quindi, è a carico dell’ Amministrazione Finanziaria. Tenuto conto che l’interpretazione data alle convenzioni stipulate dallo Stato italiano ( si vedano le osservazioni dell’Italia nel Commentario OCSE) considera la predetta lista come esempi che costituiscono a priori stabile organizzazione (il riscontro delle fattispecie implica la presunzione assoluta di stabile organizzazione con conseguente inversione dell’onere della prova), l’Amministrazione Finanziaria italiana dovrà chiarire se intende confermare l’interpretazione data alle convenzioni oppure seguire l’indirizzo dell’attuale Commentario OCSE.
Il comma 4 stabilisce i casi in cui “ una sede fissa di affari non è, comunque, considerata S. O.” mentre i commi 5, 6, 7 e 8 stabiliscono i casi che non costituiscono “di per sé” stabile organizzazione.
L’ Amministrazione Finanziaria ha riconosciuto la validità del Modello OCSE con la Circolare Ministeriale 30 Aprile 1977 n. 71/1496.
Anche la giurisprudenza della Cassazione si è orientata in tal senso con le sentenze n. 8820 del 27 novembre 1987 e n. 9580 del 19 settembre 1990: la stabile organizzazione “sussiste quando le situazioni di fatto…denotino il fine degli stessi soggetti di esercitare nello Stato attività imprenditoriali caratterizzate, oltrechè dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e persone qui operanti, dall’effettivo impiego di beni ed attività lavorative, coordinati per la produzione e lo scambio di beni e servizi, e da un’effettiva, anche se limitata, autonomia funzionale”.
Secondo la Corte di Cassazione, ordinanza 7851 del 23 aprile 2004, “Per offrire un quadro il più possibile esauriente dell’ordinamento nazionale, pare opportuno ricordare che la giurisprudenza di questa Suprema Corte si è occupata dei rapporti tra casa madre avente sede all’estero e stabile organizzazione situata in Italia ai fini delle imposte sul reddito. Nel caso di addebito alla propria filiale di una parte di costi generali a quest’ultima riconducibili, esisteva una prassi dell’ Amministrazione Finanziaria tendente ad escludere che tali costi potessero essere considerati quali componenti negativi del reddito della filiale, imponi bile in Italia, considerando tale addebito come una vicenda puramente interna ad un medesimo soggetto. Come si vede, si tratta di una posizione antitetica a quella sostenuta dall’ Amministrazione Finanziaria in materia di I.V.A.. Nella sentenza 1 agosto 2000, n. 10062, Cathay Pacific Airways Ltd questa Corte ha ritenuto legittima la detrazione dal reddito imponibile della stabile organizzazione di tali costi, una volta che non ne sia contestata l’inerenza e l’esistenza. Nella decisione viene richiamato espressamente il principio contenuto nel sopra richiamato art. 7, comma 3, del modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni e in diversi trattati bilaterali che si ispirano a tale modello. Quindi, in relazione a tale aspetto, la presenza di un cost sharing-agreement, o, comunque, di un atto giuridico che attribuisca alla filiale il costo di servizi ad essa prestati dalla casa madre, potrebbe essere rivelatore di un rapporto giuridico bilaterale, presupposto per l’applicazione dell’IVA, nell’accezione accolta dalla giurisprudenza della CGE. In definitiva potrebbe ritenersi che la scelta – certamente garantita nell’ambito del diritto di stabilimento di cui all’art. 43 del Trattato CE – di costituire in un altro paese dell’UE una struttura secondaria produttiva, con conseguente possibilità di attribuzione a tale struttura di autonomo reddito e dei costi ad esso imputabili, non esaurisca i suoi effetti sul piano dell’imposizione fiscale diretta, ma comporti come conseguenza la possibilità di configurare un rapporto intersoggettivo tra le due strutture, costituente la base per l’applicazione dell’IVA su operazioni inter-company.” 
Spostamento fittizio di ricavi per stabile organizzazione
E’ di particolare interesse la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro n.201/1/10 depositata in segreteria il 2 luglio scorso avente ad oggetto l’accertamento effettuato nei confronti di una società con sede a Lussemburgo, facente parte integrante di un gruppo di una notissima marca di scarpe e abbigliamento che, pur avente sede all’estero, ha una “stabile organizzazione” in Italia presso la sede di una SRL e come tale assoggettata alle norme fiscali esistenti nel nostro Paese.
La vicenda nasce a seguito delle risultanze del processo verbale di constatazione del 2007 redatto dal Comando Nucleo Provinciale di P.T. di una provincia delle regione Marche a conclusione della verifica fiscale eseguita a carico di una società con sede legale nella stessa provincia e ivi operante per l'esercizio dell'attività di commercio all'ingrosso di abbigliamento esterno ; la competente Agenzia delle Entrate a seguito di tale verbale ha ritenuto che vi fosse la possibilità di ipotizzare la sussistenza degli elementi soggettivi, oggettivi e funzionali necessari a configurare l'esistenza di una "Stabile Organizzazione" per la suindicata società lussemburghese presso la sede della SRL italiana oggetto del processo verbale , ai sensi dell'art. 5 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, integrato (per l'IVA) dalla disciplina uniforme dettata in materia dalla VI Direttiva del Consiglio d'Europa n. 77/388/CEE del 17.5.1977.
L’amministrazione finanziaria per l'esercizio 2002 ha accertato:
a) l'omessa fatturazione di operazioni commerciali nazionali;
b) l'omessa presentazione della dichiarazione annuale ai fini dell'IVA;
c) l'omessa tenuta e conservazione di scritture contabili;
d) l'omessa annotazione dell'IVA ed il conseguente omesso versamento del tributo, disponendone il recupero a norma dell'art. 55 del DPR. n. 633/72.
Con lo stesso avviso sono state irrogate le sanzioni pecuniarie amministrative, determinate nella misura unica di oltre 300.000,00 euro .
Il concetto di stabile organizzazione analizzato nella sentenza 
Con il termine "stabile organizzazione" l'art. 5 del modello OCSE identifica, in via generale, una "sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività", evidenziando pertanto che due sono gli elementi caratteristici:
1) l'esistenza di una installazione fissa in senso tecnico (locali, materiali, attrezzature);
2) lo svolgimento, per mezzo di tale struttura, di un'attività economica.
Tuttavia è possibile ritenere la presenza di una stabile organizzazione anche quando, pur mancando l'installazione fissa, l'imprenditore straniero si serva di persone che svolgano l'attività in suo nome disponendo ed esercitando abitualmente il potere di concludere contratti in nome e per conto dell'impresa. Nel concetto di "stabile organizzazione" va escluso che la struttura organizzativa debba essere di per sé produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile: inoltre l'accertamento dei requisiti del "centro di attività stabile" o di "stabile organizzazione", ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti ovvero alle sole trattative in nome della società estera (anche al di fuori di un potere di rappresentanza in senso proprio), deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche ed in special modo su quello sostanziale, nel senso cioè che deve essere individuata l'esistenza di mezzi umani (personale dipendente) e di mezzi tecnici (materiali) impegnati ad assolvere nel territorio nazionale compiti operativi in favore e nei confronti della società estera. I requisiti per la sussistenza di una stabile organizzazione possono essere pertanto individuati nei seguenti elementi:
a) l'esistenza nello Stato di un centro di imputazione di situazioni giuridiche, costituito da elementi materiali (locali) e personali (dipendenti);
b) la stabilità di tale installazione, che deve prestarsi ad una utilizzazione durevole e non occasionale;
c) la connessione della stessa all'esercizio normale dell'impresa;
d) la sua idoneità produttiva, intesa come capacità di produrre reddito di per sé, indipendentemente dall'attività svolta dall'impresa non residente.
L’analisi dei giudici di merito
Nella corposa sentenza della CTP gli elementi analizzati dai giudici di merito sono molti ; in particolare i giudici richiamano le disposizioni contenute nel DPR 917/86 all’articolo 162, in merito al concetto di stabile organizzazione; tale norma prevede che per stabile organizzazione si intende "(….) una sede di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato".
I giudici di legittimità osservano che la ricostruzione del reddito , dei ricavi e dell’IVA operata dall’Agenzia delle Entrate va ricondotta nell’alveo dei procedimenti accertativi di carattere “analitico-induttivo” ; tale accertamento basa tutta la sua azione sull’avvenuta individuazione della presenza della stabile organizzazione della società lussemburghese in Italia. Su tale presupposto l’Agenzia ha correttamente emanato gli avvisi di accertamento (art.39, primo comma, lett. d) del DPR 600/73, ai fini delle imposte dirette, e dall’articolo 55 del DPR 633/72 ai fini IVA , sulla base che tutta l’impostazione ruota attorno al presupposto della dimostrata esistenza di una stabile organizzazione della società estera in territorio nazionale.
Per i giudici della CTP è abbastanza evidente che per la società lussemburghese vi sono tutti gli elementi per ritenere che vi sia l’esistenza della stabile organizzazione nel territorio nazionale, tenuto conto della sussistenza di tutti i requisiti minimali previsti dal commentario OCSE. Nel caso in esame è quindi sufficientemente dimostrata l’esistenza della stabile organizzazione intesa come struttura dotata di risorse materiali ed umane, ragion per cui è stata compiutamente effettuata la verifica e l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate oggetto dell’impugnazione da parte della società è da considerarsi legittimo.
La CTP rigetta il ricorso e condanna la società lussemburghese ricorrente al pagamento delle spese di giudizio.
La stabile organizzazione con riferimento al sistema dell’imposta sul valore aggiunto:
“…la questione dell’autonomia ai fini IVA della stabile organizzazione nello Stato di un soggetto non residente va risolta con riferimento alla disciplina dettata dal D.P.R. 633/1972, che nell’art. 7 definisce il presupposto territoriale dell’imposta nell’ipotesi di prestazione di servizi; nell’art. 17 individua i soggetti passivi del tributo; nell’art. 38-ter regola l’ipotesi di diniego di rimborso dell’imposta ai non residenti, con stabile organizzazione nazionale, tramite il meccanismo previsto dalla norma;nell’art. 21 prevede che la fattura debba indicare per i non residenti l’ubicazione della stabile organizzazione impone l’obbligo di comunicare all’Ufficio IVA l’istituzione di una stabile organizzazione; nell’art. 40 stabilisce la competenza dell’Ufficio di Roma in caso di mancanza di stabile organizzazione; nell’art. 81 prevede una serie di obblighi per coloro che hanno aperto una stabile organizzazione anteriormente all’istituzione dell’IVA. Dal complesso di tali norme e, in particolare, dalla disposizione contenuta nell’art. 17, comma 4, del D.P.R. 633/1972, si ricava che, quando ricorrono il requisito oggettivo dell’esercizio abituale di una attività commerciale, richiesto dall’art. 4 , comma 1, del citato D.P.R. 633/1972, e quello territoriale della stabilità in Italia di una organizzazione del soggetto non residente, gli obblighi ed i diritti relativamente alle operazioni effettuate da o nei confronti della stabile organizzazione non possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dal soggetto non residente direttamente o tramite un suo rappresentante residente. La stabile organizzazione nello Stato, in quanto obbligata al pagamento ed alla rivalsa dell’imposta, oltrechè al rispetto dei doveri formali di fatturazione delle operazioni attive e di registrazione delle fatture passive, costituisce in tal caso l’unico centro di imputazione fiscale delle operazioni riferibili al soggetto non residente e la stessa rappresenta anche la sola legittimata a presentare la dichiarazione annuale, nella quale, secondo le prescrizioni contenute negli artt. 19 e 30 del D.P.R. 633/1972, vanno determinati l’imposta dovuta o l’eccedenza da computare in detrazione nell’anno successivo e formulata l’eventuale richiesta di rimborso. Né la soggettività fiscale della stabile organizzazione di un soggetto non residente può essere negata nell’ipotesi di una sua personalità giuridica nello Stato, posto che l’accertamento di un autonomo centro d’imputazione dei rapporti tributari dev’essere condotto, anche in materia di IVA, non solo sul piano formale, ma anche e soprattutto su quello sostanziale”: in tal senso la Corte di Cassazione, nelle sentenze 3367 del 7 marzo 2002, 10925 del 25 luglio 2002 e 6799 del 6 aprile 2004.
Anche nel sistema dell’IVA, quindi, il concetto di stabile organizzazione costituisce il criterio di collegamento territoriale per le prestazioni di servizi, che consente di evitare sia fenomeni di doppia imposizione sui servizi prestati da non residenti, sia fenomeni di totale assenza di imposizione da parte di entrambi gli Stati coinvolti dall’operazione economica posta in essere dal non residente.
In linea generale, le operazioni effettuate in Italia da soggetti non residenti, esercenti imprese, sono assoggettate ad imposta. I soggetti in esame possono adempiere agli obblighi loro derivanti ed esercitare i relativi diritti in maniera diversa, a seconda della struttura organizzativa esistente in Italia. Per l’applicazione della tassazione,tuttavia, è necessario integrare le norme sopra riportate con il disposto dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972, in base al quale i soggetti non residenti possono soddisfare gli obblighi relativi all’applicazione dell’imposta, oltrechè attraverso la stabile organizzazione prevista all’art. 7, anche attraverso lo strumento dell’identificazione diretta, previsto dall’art. 35-ter, relativamente ai soggetti appartenenti alla UE o a Paesi con i quali è stata stipulata apposita convenzione, ovvero attraverso la nomina di un rappresentante fiscale, a mente del D.P.R. 441/1997.
In particolare, quindi, sono previste tre modalità di esercizio :
1 - costituire in Italia una stabile organizzazione tramite la quale operare;
2 - nominare un proprio rappresentante fiscale, residente e munito di partita IVA in Italia;
3 - identificarsi direttamente, come soggetto passivo con partita IVA, al fine di operare direttamente nei modi ordinari.
Tale possibilità è prevista attualmente, in base alla Risoluzione n. 220/E del 5 dicembre 2003, solo per i soggetti residenti in Paesi membri della UE.
La nomina di un rappresentante e l’identificazione diretta sono alternative fra loro, mentre ciascuna di queste modalità può coesistere singolarmente con la presenza di una stabile organizzazione, in relazione alle operazioni effettuate direttamente dal soggetto non residente. Se il non residente non adotta una delle tre modalità predette, gli obblighi IVA inerenti alle operazioni effettuate in Italia, si trasferiscono in capo ai cessionari o committenti, soggetti passivi in Italia, che devono emettere una autofattura, disciplinata dal comma 3 dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972.
La Corte di Cassazione, nella sentenza 9580 del 19 settembre 1990, ha chiaramente stabilito che :”L’assoggettabilità ad IVA dei soggetti non residenti in Italia presuppone, ai sensi degli artt. 7 e 35 del D.P.R. 633/1972, una stabile organizzazione nel territorio nazionale.”e, nella nota sentenza 10925, c.d. Philip Morris, del 25 luglio 2002, ha precisato che “Ai fini dell’IVA l’art. 35 del D.P.R. 633/1972 stabilisce che i soggetti svolgenti attività in Italia mediante una stabile organizzazione devono farne denuncia; essi sono, inoltre, soggetti all’imposizione diretta sui redditi prodotti tramite stabile organizzazione, ai sensi dell’art. 20, comma 1, lettera e); art. 87, lettera d); art. 113 del D.P.R. 917/1986”.
Rilevano dunque ai fini IVA due profili : quello personale – qual è il soggetto che svolge effettivamente l’attività – e quello sostanziale – qual è l’attività che viene prestata -
Con riferimento al profilo soggettivo e, nell’ambito del più generale genus dell’attività economica, alla species delle prestazioni di servizi, l’art. 9 della sesta direttiva è stato recepito dalla legislazione interna con il terzo comma dell’art. 7 del D.P.R. 633/1972, per effetto del quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate nello Stato italiano quando sono rese da soggetti ivi domiciliati e quando sono rese da stabile organizzazione in Italia di soggetti non residenti.
Secondo la Corte di Cassazione, nella sentenza 9580 del 19 settembre 1990, “Il concetto di stabile organizzazione ai fini IVA ha, però, una portata più ampia di quello di società estera di cui all’art. 2506 C.C., che prescrive un obbligo di pubblicità al pari delle società costituite in Italia. Infatti, a prescindere dalla dichiarazione di cui all’art. 35 del D.P.R. 633/1972, ai fini tributari rilevano le situazioni di fatto che denotino lo scopo degli stessi soggetti ad esercitare nello Stato un’attività imprenditoriale e che siano caratterizzate, oltrechè dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e con persone ivi operanti, dall’effettivo impiego di beni e di servizi e da una effettiva,anche se limitata, autonomia funzionale.”
Tale rilevanza, ai fini dell’IVA italiana, si ha per le prestazioni effettivamente poste in essere in Italia dalla stabile organizzazione nell’ambito dell’attività qui svolta. La casa madre che effettua delle prestazioni in Italia, direttamente e non per mezzo della stabile organizzazione, effettua delle operazioni non rilevanti ai fini dell’IVA.
Infatti, secondo quanto chiarito dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 9 gennaio 2002, la semplice presenza della stabile organizzazione è condizione necessaria ma non sufficiente ai fini della rilevanza IVA della prestazione. Questo significa che la stabile organizzazione italiana dev’essere necessariamente il tramite per l’effettuazione della prestazione voluta dalla casa madre.
Infatti, nella Risoluzione n. 4/E del 2002, con riferimento alle prestazioni di consulenza tecnica relative all’attività di mergers & acquisitions, l’Agenzia delle Entrate, mentre ha ritenuto “legittimo, ai fini delle Imposte si redditi, tener conto dell’imputazione di questi con metodo ripartitorio, tra stabile organizzazione italiana e casa madre londinese, ai fini dell’imposizione IVA, hanno reputato, invece, assoggettare a tassazione tutti i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in Italia, accogliendo il principio della forza attrattiva della stabile organizzazione”…”Ciò significa che il principio della c.d. forza di attrazione della stabile organizzazione, per effetto del quale il soggetto non residente con stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve procedere alla fatturazione, registrazione e dichiarazione, vale esclusivamente per quelle operazioni materialmente effettuate dalla stabile organizzazione e non anche per quelle realizzate direttamente dalla casa madre estera.”…”Ne consegue che, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti esteri con stabile organizzazione in Italia, si applica la regola generale di cui all’articolo 17, primo comma, del D.P.R. 633/1972, per cui gli obblighi IVA devono essere assolti dalla stabile organizzazione che effettua la prestazione rilevante agli effetti dell’IVA.”…” Tuttavia, nel caso di omessa fatturazione da parte della stabile organizzazione, permane in capo al committente o cessionario l’obbligo di regolarizzare l’operazione mediante autofattura, secondo le disposizioni del D.Lgs. 471 del 18 dicembre 1997.”
Con riferimento al profilo sostanziale, dell’attività effettivamente prestata, va detto che i non residenti che effettuano operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia avvalendosi di una stabile organizzazione sono soggetti alle stesse formalità ed obblighi e beneficiano degli stessi diritti previsti per le imprese italiane.
In pratica, stabilisce la Risoluzione Ministeriale n. 52/E del 23 marzo 1999, la stabile organizzazione provvede ad assolvere tutti gli adempimenti ordinari, ivi compresa la tenuta dei registri previsti dalla normativa fiscale., poiché “…nella fattispecie in esame la Casa madre deve considerarsi unica cedente, tramite la propria stabile organizzazione in Italia, atteso che i beni realizzati tramite la predetta stabile organizzazione sono destinati ad un cessionario italiano e, di conseguenza, non possono costituire oggetto anche di una cessione nei confronti della casa madre”.
Parallelamente, dal lato della prestazione di servizi, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato, nella Risoluzione del 7 dicembre 1991 n. 501504, che “…non può considerarsi stabile organizzazione una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di pubblicità o a fini informativi, di ricerca o ausiliari per conto della casa madre avente sede all’estero. Le prestazioni consistenti in attività di promozione pubblicitaria, di ricerche di mercato e controlli di qualità sui prodotti, svolte da una sede in territorio italiano per conto della casa madre avente sede principale all’estero devono considerarsi eseguite nell’interesse di quest’ultima. Da ciò deriva che la sede in Italia non può essere considerata stabile organizzazione
Al riguardo, infatti, l’Amministrazione Finanziaria. ritiene che “… il problema della sussistenza o meno di una stabile organizzazione di un’impresa estera nel territorio dello Stato debba essere risolto in base alle convenzioni stipulate per evitare le doppie imposizioni sul reddito che, com’è noto, si richiamano alla definizione accolta dal “progetto OCSE”. Nella particolare fattispecie occorre, quindi, fare riferimento alla convenzione fra l’Italia e la Gran Bretagna per evitare la doppia imposizione sul reddito, firmata a Londra nel 1960 e ratificata per effetto della legge 12 agosto 1962 n. 1378, nonché a quella stipulata con lo scambio di note fatto a Pallanza il 21 ottobre 1988, ratificata per effetto della legge 5 novembre 1990 n. 329; convenzioni queste che nella sostanza recepiscono il noto modello OCSE. In effetti, tale modello esclude che possa considerarsi stabile organizzazione una sede fissa di affari utilizzata, per l’impresa,(e cioè per l’esercizio dell’attività della casa madre), “ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano Carattere Preparatorio o Ausiliario”, secondo l’art. 5, lettera “e” del modello OCSE e stesso articolo della legge 329 del 1990.”
Fanno eccezione a tale principio le prestazioni di servizi immateriali, disciplinate all’art. 7, comma 4, lettere d), e), f) ed f bis), del D.P.R. 633/1972, nel testo sostituito dal D.P.R. 29 gennaio 1979 n. 24.
Si tratta di prestazioni che non sono collegate “materialmente” con il territorio dello Stato, come l’ e-commerce, e sono soggette a complessi criteri di territorialità che tengono conto, principalmente, della sede del committente e del luogo di utilizzo della prestazione.
I servizi qualificabili come cost sharing agreement rientrano tutti in questa specifica categoria di prestazioni di servizi immateriali.
Per tali prestazioni, quando sono rese da soggetti non residenti a soggetti residenti in Italia, l’autofattura dev’essere emessa dai committenti medesimi qualora agiscano nell’esercizio di imprese, pur in presenza di un rappresentante fiscale in Italia o della identificazione diretta. 
 
In relazione alla stabile organizzazione, in ambito IVA rilevano essenzialmente tre profili:
- non esiste una definizione legislativa di “Stabile organizzazione”. Per la puntualizzazione di tale concetto – in cui rientrano certamente le sedi secondarie, nelle varie forme di filiali, succursali, stabilimenti, agenzie e quant’altro, per effetto del riferimento che ad esse da il codice civile all’art. 2506 – in base alla Risoluzione Ministeriale 7 dicembre 1991 n. 501504, si dava rilievo, a titolo orientativo, alla definizione della espressione stabile organizzazione contenuta con terminologia uniforme negli accordi internazionali per evitare le doppie imposizioni e sostanzialmente conformi al Modello di Convenzione Bilaterale elaborato dal Comitato Fiscale dell’OCSE fin dal 1963. Ne discende che le definizioni di stabile organizzazione contenute nell’art. 162 del TUIR e nell’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE costituiscono sicuramente dei punti di riferimento anche ai fini dell’applicazione dell’IVA. Tuttavia i principi contenuti nell’art. 162 del TUIR e nell’art. 5 del Modello OCSE non possono essere semplicemente trasposti da una disciplina all’altra ma occorre effettuare un raffronto di compatibilità tra gli stessi principi e le condizioni individuate dalla CGE.
- attualmente, invece, per la giurisprudenza il concetto di stabile organizzazione elaborato ai fini delle imposte dirette non coincide, sempre e comunque, con l’analogo concetto “centro di attività stabile” valido ai soli fini IVA, contenuto nella sesta direttiva CE. Infatti la Corte di Cassazione, con una serie di sentenze – 19 settembre 1990 n. 9580, 25 luglio 2002 n. 10925 e 6 aprile 2004 n. 6799 -, ha chiarito che ai fini IVA occorre la presenza contemporanea di mezzi tecnici ed umani, mentre ai fini delle imposte dirette tali mezzi rilevano anche se sono disgiunti. Pertanto, “ l’assoggettabilità ad IVA dei soggetti non aventi in Italia residenza, domicilio o sede presuppone, ai sensi degli artt. 7 e 35 del D.P.R. 633/1972, una stabile organizzazione nel territorio nazionale, la quale sussiste quando le situazioni di fatto, portate a conoscenza dell’Ufficio IVA nei modi previsti dal primo comma dell’art. 35 citato, denotino il fine degli stessi soggetti di esercitare nello Stato attività imprenditoriale e siano caratterizzate, oltrechè dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e persone qui operanti, dall’effettivo impiego di beni ed attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo scambio di beni e servizi, e da una effettiva anche se limitata autonomia funzionale.” Quindi, ai fini IVA, occorre la presenza contemporanea di mezzi tecnici e umani, mentre ai fini delle Imposte dirette tali mezzi rilevano anche se sono disgiunti.
- In ambito IVA si sono delineate due opposte teorie interpretative, con riferimento alla soggettività fiscale della stabile organizzazione rispetto alla casa madre, alimentate sia dalla prassi dell’Amministrazione Finanziaria che dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, parallele alle due diverse modalità di approccio delineatesi in sede comunitaria, alle problematiche sollevate, negli anni ’80, dalla necessità, per gli Stati membri, di reagire energicamente alla sottrazione di materia imponibile ed alla conseguente erosione della loro sovranità tributaria, in seguito all’introduzione del sistema transitorio di tassazione delle prestazioni di servizi nello Stato membro del “ prestatore” anziché in quello del “consumo”, in sede di tassazione IVA delle prestazioni di servizi, ed alla successiva più evoluta necessità di armonizzazione fiscale fra gli Stati Membri, all’indomani del Trattato di Maastricht ed all’introduzione della libera circolazione di beni e servizi in ambito comunitario, con conseguente piena applicazione del regime transitorio degli acquisti intracomunitari, negli anni ’90, al fine di rendere effettiva l’Europa del Mercato Comune, parallelamente alla piena realizzazione del global approach , sul versante dell’imposizione diretta, introdotto dagli strumenti di soft law posti in essere dalla Presidenza Monti, a cui si deve l’adozione delle fondamentali Direttive in materia di doppia imposizione delle società facenti parte di un unico gruppo multinazionale, dislocate in Stati membri diversi, quali la Direttiva Madre-Figlia per la tassazione dei dividendi, la Direttiva interessi e royalties e la Direttiva fusioni , con riferimento al problema dell’autonoma soggettività fiscale della stabile organizzazione rispetto alla casa madre.
1) - Secondo l’interpretazione ministeriale contenuta nelle Risoluzioni Ministeriali 20 marzo 1981 n. 330470 e 29 marzo 1983 n. 331300, avente ad oggetto i servizi prestati da una società francese, operante nel settore turistico alberghiero, a favore di propri alberghi e villaggi turistici in Italia, al contrario di quanto avviene in materia di imposte sui redditi, - “ nel caso di addebito alla propria filiale di una parte di costi generali a quest’ultima riferibili, esisteva una prassi dell’ Amministrazione Finanziaria tendente ad escludere che tali costi potessero essere considerati quali componenti negativi del reddito della filiale, imponibile in Italia, considerando tale addebito come una vicenda meramente interna ad un medesimo soggetto. Come si vede, si tratta di una posizione antitetica a quella sostenuta dall’ Amministrazione Finanziaria in materia di IVA” Cassazione, ordinanza 7851 del 23 aprile 2004 - ai fini IVA la stabile organizzazione assume autonoma soggettività d’imposta rispetto alla casa madre, con il conseguente ritenuto assoggettamento ad IVA delle prestazioni effettuate dalla prima a favore della seconda. Tale previsione si rinviene già nel terzo comma dell’art. 7 del D.P.R. 633/1972 “ Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabile organizzazione in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero : non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabile organizzazione all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia.”Pertanto le prestazioni materialmente effettuate dalla stabile organizzazione a favore della propria casa madre sono soggette ad IVA, se sussistono i presupposti oggettivo e territoriale, a mente della Risoluzione Ministeriale 29 marzo 1983 n. 331300 e della più recente Risoluzione 9 gennaio 2002 n. 4/E.
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