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Vorrei approfondire il tema: "paradisi fiscali e norme anti elusive"
Sono paradisi fiscali quegli Stati che, per vari motivi, ma principalmente per attrarre capitali stranieri, incentivare gli investimenti e promuovere così lo sviluppo economico, pongono in essere regimi tributari caratterizzati da una pressione impositiva molto bassa, talvolta addirittura inesistente. Non solo : tali Stati generalmente presentano altre due importanti attrattive: la loro struttura politica ed economica é stabile, e sono dotati di una legislazione finanziaria e commerciale particolarmente agevolativa, che "protegge" gli affari, permettendo agli operatori economici di agire in condizioni di diffuso liberalismo, senza grosse e costose formalità, e con l'appoggio di una rete bancaria ben sviluppata e affidabile.
E' indiscutibile l'attrazione che simili Paesi esercitano sui soggetti che operano in Stati ad alta fiscalità, i quali, al fine di minimizzare i costi aziendali, e non ultimi quelli fiscali, sono perennemente alla ricerca delle migliori opportunità da sfruttare.
Se é vero che tutti i paradisi fiscali sono in genere caratterizzati da un regime tributario particolarmente favorevole, é tuttavia necessario fare le opportune distinzioni. Nella realtà, infatti, gli Stati a bassa fiscalità si differenziano molto tra loro proprio in relazione al tipo di agevolazioni tributarie che accordano: esistono i cosiddetti zero-havens, e cioè quegli Stati a imposte zero (come Panama, le isole Cayman, o le isole Vergini britanniche) caratterizzati dalla quasi totale assenza di imposizione diretta e di ritenute a titolo d'imposta sui redditi, ma nella maggior parte dei paradisi fiscali l'imposizione fiscale, piuttosto che inesistente, é da considerarsi moderata. Tali sono, ad esempio, quegli Stati nei quali le agevolazioni sono stabilite su base territoriale circoscritta, magari con riferimento alle cosiddette zone offshore, o quegli Stati che accordano vantaggi fiscali solamente a società appartenenti a determinati settori economici, come quello assicurativo, quello bancario o quello marittimo.
Esistono, infine, le zone franche (le più importanti sono quelle di Miami e di Madeira) caratterizzate, ormai, non solo da esoneri doganali, ma anche da incentivi fiscali e finanziari.
In un simile quadro di riferimento, é comprensibile quale possa essere la preoccupazione di quegli Stati che, procurandosi la maggior parte delle entrate di bilancio per mezzo della tassazione, si vedono sottrarre materia imponibile, talvolta anche in misura consistente, tutte le volte che i soggetti passivi d'imposta, instaurando rapporti economici con soggetti residenti nei paradisi fiscali, lì trasferiscono, in maniera artificiosa, buona parte dei loro redditi.
Per scoraggiare questo tipo di comportamenti elusivi (si veda anche sull'argomento R. Cordeiro Guerra “Prime osservazioni sul regime fiscale delle operazioni concluse con società domiciliate in paesi o territori a bassa fiscalità”, nella Rivista di diritto tributario 1992, I, pagina 307, le misure approntate dalle amministrazioni fiscali di vari Stati si può dire che siano state pressappoco equivalenti: in Francia, ad esempio, viene presunta l'indeducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese francesi e imprese situate in paradisi fiscali, mentre in Belgio, i contribuenti che desiderano portare in deduzione tali costi, hanno l'onere di provare che siano inerenti a operazioni realmente poste in essere.
In Italia, la normativa anti-paradisi fiscali e' complessivamente contenuta nei commi 7-bis e 7-ter dell'articolo 76 del Tuir, e nei commi 1-bis e 1-ter dell'articolo 96 del Tuir, introdotti nel 1991, dai commi 12, 13 e 16, dell'articolo 11 della legge 30 dicembre 1991 n. 413, ampliati con la Finanziaria 2007. Il comma 7-bis dell'articolo 76 del Tuir recita: "Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Si considera privilegiato il regime fiscale dello Stato o del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad imposizione in misura inferiore alla metà di quella complessivamente applicata in Italia sui redditi della stessa natura. Con decreti del ministero delle Finanze, sono indicati gli Stati o i territori esteri aventi un regime fiscale privilegiato".
Come appare evidente da una prima lettura, le citate disposizioni necessitano, in più di un punto, di alcune precisazioni. In particolare, non possono non essere qui sviluppate le seguenti considerazioni: per quanto riguarda l'ambito soggettivo di applicazione della norma, e' necessario sottolineare che, mentre per i soggetti passivi italiani e' richiesto il requisito della residenza, la cui nozione e' ben delineata dalle norme dell'ordinamento, per le imprese estere si fa riferimento al domicilio fiscale (in territori a fiscalità privilegiata extra-CE), concetto, questo, non determinato in modo chiaro e univoco, e il cui utilizzo può dar luogo a conseguenze inaspettate. Si ricorda che la nozione di residenza fiscale e' rintracciabile, per le persone giuridiche, nel comma 3 dell'articolo 87 del Tuir, a mente del quale "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell' amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato". Le persone fisiche sono invece considerate residenti se per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi
della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza fiscale ai sensi del codice civile (comma 2 dell'articolo 2, del Tuir). La norma del sistema fiscale italiano che, invece, richiama la nozione di domicilio fiscale, con riferimento alle societa', e' quella contenuta nel comma 3 dell'articolo 58 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, secondo il quale "i soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove é stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività'". Tale norma, peró, ha il solo scopo di determinare, all'interno del territorio dello Stato, quale sia il comune nel quale il soggetto passivo si intende localizzato, al fine dei suoi rapporti con l'amministrazione finanziaria. Essa non
é certamente estensibile ai fini della determinazione del domicilio fiscale di società estere.
A titolo esemplificativo, a una società con sede legale in uno Stato Eu, ma con residenza fiscale in uno Stato non appartenente alla Comunità europea, e a bassa fiscalità, non risulterebbe applicabile la norma anti elusiva in esame; requisito soggettivo per l'applicazione del comma 7-bis dell'articolo 76, del Tuir, é quello del rapporto di controllo tra imprese residenti ed estere. In quest'ambito, a differenza di quanto fatto per la normativa sul transfer price, si fa qui esplicito riferimento alla nozione di controllo contenuta nell'articolo 2359 del Cc. Molto probabilmente, nel caso in esame, la conseguenza (grave, per il contribuente) dell'indetraibilità, delle componenti negative derivanti da operazioni intercorse con società estere residenti in paradisi fiscali, ha spinto il legislatore fiscale a delimitare in modo preciso l'ambito d'applicazione della norma, in modo tale da eliminare i dubbi interpretativi che inevitabilmente derivano da dichiarazioni non puntuali.. Numerose perplessità ha destato, inoltre, la definizione, fornita dalla norma, di "Stato a regime fiscale privilegiato". In un primo momento, infatti, la disposizione propone un metodo di ricognizione dei paradisi fiscali basato sostanzialmente sul confronto tra il livello d'imposizione ivi attuato, e quello che invece trova applicazione in Italia: qualora il primo sia minore della metà del secondo, allora sussistono gli estremi per dichiararlo regime a fiscalità privilegiata. La norma in esame, tuttavia, nulla dispone riguardo a cosa debba intendersi per livelli di tassazione: non é chiaro se debbano essere confrontati tra loro i regimi tributari delle operazioni economiche singolarmente attuate, ovvero gli ordinamenti fiscali nel loro complesso. Con il primo metodo la comparazione verrebbe effettuata in modo specifico e concreto; tuttavia risulterebbe tecnicamente impossibile individuare il trattamento fiscale riservato da ogni Stato alle diverse categorie reddituali. Per questo motivo sembrerebbe più ragionevole confrontare tra loro, con risultati certo più astratti e generici, i livelli di tassazione cui e' complessivamente sottoposto il reddito d'impresa. Anche in questa eventualità, però, la norma non si preoccupa di specificare se il confronto debba essere effettuato sulla base delle aliquote nominali o di quelle effettive, oppure ancora sulla base delle imposte dovute o di quelle effettivamente pagate. In realtà, i problemi interpretativi fin qui evidenziati sono poi drasticamente risolti dallo stesso comma 7-bis dell'articolo 76, il quale stabilisce, in un secondo momento, che i territori a bassa fiscalità debbano essere specificatamente individuati, non si sa precisamente secondo quale criterio, da un decreto ministeriale; e' il DM 24 aprile 1992, che individua tassativamente gli Stati a fiscalità privilegiata, fornendone la cosiddetta black list (lista nera).
  • Lunedì, 18 Febbraio 2013
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